摘要：探索编制自然资源资产负债表，是党中央、国务院推动生态文明建设和生态文明体制改革做出的重大决策部署，它首次提出就被写入了党的重要文件之中。本文重点梳理了自然资源资产负债表的概念内涵、框架体系、具体编制、热点专题和政策体系五个领域的理论研究动态，归纳得出三点主要理论共识：单一“自然资源核算”向综合“自然资源报表体系构建”渐成趋势、自然资源信息披露的综合性技术方法存在重大缺陷、不同类型自然资源信息披露的规范和标准难以统一。总体来看，当前我国自然资源资产负债表理论探索仍处于起步阶段。
关键词：自然资源资产负债表；资源环境生态；自然资源资产审计
基金项目：本文系国家社科基金一般项目“自然资源资产负债表编制研究”（15BGL043）；北京市社会科学基金重点项目“北京自然资源资产负债表编制及其管理研究”（15JGA024）阶段性成果。
探索编制自然资源资产负债表，是党中央、国务院推动生态文明建设和生态文明体制改革作出的重大决策部署。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）首次提出探索编制自然资源资产负债表，这既是自然资源资产负债表概念的首次提出，也是自然资源资产负债表首次被写入党的重要文件之中。在此之后，探索编制自然资源资产负债表成为理论界、学术界、地方政府和社会公众普遍关注的理论研究热点和实践改革重点。本文重点回顾《决定》提出探索编制自然资源资产负债表以来的理论研究进展和政策推进过程，以期为我国自然资源环境、生态环境信息披露体系和治理能力现代化建设提供基础理论支撑。
一、探索编制自然资源资产负债表的最新研究进展
从已经公开发表的学术研究成果来看，“自然资源资产负债表”的提法或表述在2013年《决定》出台之前基本没有，“自然资源核算”、“资源环境核算”、“自然资源资产”等与之相关的表述称谓则相对较为常见；受《决定》政策导向影响，2014年及以后关于“自然资源资产负债表”的相关理论研究逐步涌现，以“自然资源资产负债表”为关键词在中国期刊网SCI来源期刊、EI来源期刊、核心期刊、CSSCI期刊上进行精确匹配搜索，2014－2017四年间共获得文献105篇。具体来看，目前关于自然资源资产负债表的研究主要集中在以下几个领域。
1. 关于自然资源资产负债表的概念内涵研究
什么是自然资源资产负债表？自然资源资产负债表的功能、作用和内涵是什么？这是探索编制自然资源资产负债表的基础理论问题。2013年以来，关于自然资源资产负债表的基本概念、内涵特征、理论基础、主要功能、编制依据、可行路径、现实意义等基础理论内容，一直是探索编制自然资源资产负债表的热点议题。胡文龙认为，所谓自然资源资产负债表，就是利用会计学中的资产负债表工具，客观全面反映生态责任主体在某一时点的自然资源资产权利和自然资源负债义务的存量报表体系。［1］姚霖等分析了自然资源资产核算的历程，认为自然资源资产负债表同资源环境核算是一脉相承的，它是我国资源环境核算发展的新阶段；编制自然资源资产负债表，既需要科学定位自然资源资产负债表的功能，还需经历“借鉴、建构、实践”的资源环境核算本土化理论探索。姚霖、黎禹、姚霖、李金华等以联合国SNA2008、SEEA2003和SEEA2012为理论依据，探讨了编制自然资源资产负债表的理论基础、核心概念、一般表式和需要注意解决的重要问题。［2－4］谷树忠在探讨自然资源资产概念、属性、分类的基础上，系统探讨了自然资源资产负债表编制和自然资源资产审计的重点任务。［5］陈艳利、弓锐、赵红云通过对编制自然资源资产负债表的必要性、可行性、制约性分析，厘定了自然资源资产负债表涉及的关键性概念和期望达成的核心目标。［6］胡文龙、史丹以DPSIR链理论模型、环境经济核算体系（SEEA2012）、国民经济核算体系（SNA2008）和国家资产负债表等为理论基础，采用国家资产负债表的编制方法和技术手段，提出了自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产等报表要素。［7］张宏亮、朱雅丽、蒋洪强界定了环境、企业环境资产、环境负债等概念和范围，并认为根据企业会计准则和环境经济核算的原则可以对企业环境资产和负债进行计量（估值）与核算。［8］盛明泉、姚智毅基于政府视角系统剖析了自然资源资产负债表的构成要素，深入探讨了自然资源产权、核算方法与计量模式等基本问题。［9］刘明辉、孙冀萍论证了“自然资源资产负债表”与会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等上位学科的关系，得出结论认为，“自然资源资产负债表”是一门横跨自然科学、社会科学和思维科学三大部类的新兴应用学科，处于会计学、统计学、环境学、资源学、管理学等诸多学科的交叉边缘领域。［10］
2. 关于自然资源资产负债表的框架体系研究
如何编制自然资源资产负债表？众多学者也对自然资源资产负债表的主要内容、理论框架、报表体系、列报形式等方面的内容进行了理论探索。姚霖认为：建构自然资源资产负债表理论体系，首先需要厘清“编制意义、概念体系、核算框架”三个核心问题。［11］陈艳利、弓锐、赵红云在借鉴自然资源资产核算国际经验的基础上，研究设计了我国自然资源资产负债表编制的基本框架。［6］高敏雪认为，应该在理论上将自然资源实体与自然资源使用权益分开，由此构建包含“自然资源实体层面——自然资源经营权层面——自然资源开采权层面”的三层架构自然资源核算体系，而自然资源资产负债表是基于自然资源开采权益基础上编制的。［12］胡文龙、史丹为全面反映自然资源环境“家底”，采用国家资产负债表的编制方法和技术手段构建了以资产、负债和净资产为会计要素的自然资源资产负债表理论框架。［7］李金华以联合国SNA2008、SEEA2003和SEEA2012为理论依据，设计了中国自然资源资产负债表描述型一般表式和分析型一般表式。［13］张宏亮等认为企业环境资产负债表具有较强的编制可行性和很大的应用价值，从资产负债表编制的模式看，可以有两种思路和三种具体的列报方法。［8］智静、乔琦、张玥结合国内外自然资源核算的相关经验，探讨了生态工业园区自然资源负债表的编制难点、编制步骤以及现阶段核算范围、框架。［14］封志明等认为，当前自然资源资产负债表正处在探索试编阶段，资源环境承载力评价正在由分类评价走向综合计量的关键节点。应该兼顾十八届三中全会提出的探索编制自然资源资产负债表和建立资源环境承载力监测预警机制双目标实现。有必要发展自然资源资产负债表编制与资源环境承载力评价的方法与技术体系，提出自然资源资产负债表编制和资源环境承载力评价的技术标准/规范，研发自然资源资产负债表编制与资源环境承载力评价的数字化业务平台。［15］孙玥璠、武艳萍、胡洋在对国际标准和主要发达国家现有相关报表的比较基础上，提出了我国自然资源资产负债表多维度账户体系的构建思路。［16］盛明泉、姚智毅基于政府视角，系统剖析了自然资源资产负债表的构成要素，初步拟定了基本编制框架。［9］
3. 关于自然资源资产负债表的具体编制研究
对于森林、水、土地、矿产、空气等具体自然资源，不少学者也尝试提出了单项自然资源资产负债表的编制探索。耿建新、王晓琪借鉴国际经验尝试编制了土地资源账户，并提出了土地账户的表格样式、数据计量方式和考核指标。［17］柴雪蕊等从水环境——经济核算体系SEEA着手，分析了水资源资产负债表的核算对象、水资源负债等概念，探索编制了适合我国水情的水资源资产负债表框架。［18］陈波、杨世忠研究分析了澳大利亚水会计准则的主要内容和理论依据，针对我国现有水资源核算和财务会计核算存在的问题，提出了借鉴澳大利亚水会计准则核算管理我国水资源的启示。［19］汪林等通过建立一套假定条件，基于相关技术标准和规范，针对水资源存量及变动表中存在的一些技术问题进行了案例剖析。［20］贾玲、甘泓等针对水资源的可再生性、随机性和流动性特点，探讨了水资源负债是否存在、水资源资产与负债如何界定等问题，并提出了水资源资产负债的核算思路。［21］张友棠、刘帅尝试构建了水资源资产负债表的概念框架，设计了水资源资产负债表的样表。［22］朱婷等以京津冀地区林木资源为例，探索提出了自然资源资产负债表的会计主体、会计期间、计量方式和核算步骤等一套林木自然资源价值核算方法和体系。［23］季曦、刘洋轩在国际通用的环境与经济综合核算体系的基础上，探索提出了矿产资源资产负债表的编制技术框架。［24］刘大海等也尝试对海洋自然资源资产负债表的内涵进行了解析。［25］张复生、刘芷蕙提出了建立空气资源账户的初步构想，并提出依据会计恒等式基本原理“期初存量+本期增加量－本期减少量=期末存量”编制空气资源质量变化账户、资产账户和负债账户，同时设计了各账户数据核算方式。［26］
4. 关于自然资源资产负债表的热点专题研究
作为一项制度创新活动，探索编制自然资源资产负债表面临着诸多困难与挑战，许多学者也从不同侧面进行了分析。比如，学术界普遍认为，自然资源负债是否存在、如何确认等问题是编制自然资源资产负债表的难点。耿建新等认为，无论是SNA2008还是SEEA2012，均未提出自然资源负债这一概念；在目前的技术水平下，自然资源负债既不符合两大核算框架的现行规定，也缺乏确认计量的实际可行性，因而不主张进行自然资源负债核算。［27］商思争结合法学和会计学上的负债概念探索了自然资源负债的本质属性，借鉴审计学资产负债表项目认定概念，探讨了自然资源负债的存在性、义务、完整性和计价认定等问题。［28］史丹、胡文龙认为，自然资源负债从经济本质上看是生态责任主体在某一时点上应该承担但尚没有履行的自然资源“现时义务”，该“现时义务”是人类在利用自然资源过程中所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的责任。［7］黄溶冰等认为，资源环境负债是资源的耗减和环境的退化。蔡春等认为，环境负债的定义是对已经损耗、破坏的自然资源或生态环境的一种补偿。［29］高敏雪认为，可以将资源利用缺口作为环境负债的一部分，也可以将资源环境管理红线的超出部分作为资源环境负债，即把资源过度消耗作为“负债”。［12］张宏亮等认为，广义的环境负债是一个主体经济活动带来的环境影响或环境退化的预计恢复、治理成本；狭义的环境负债是一个主体预计未来已确定或很可能发生的环境治理、恢复、使用等支出的价值。［8］贾玲、甘泓等研究认为，广义的水资源负债是指人类经济活动会对水资源数量、水环境质量和水生态系统带来不利影响，包括水资源的过度消耗造成对水循环过程及水资源可再生能力的损害、向天然水体的过度排放造成水环境容量的降低、生态用水的过度挤占造成水生态系统服务功能的减少；狭义的水资源负债是指当经济体过度使用和消耗水资源时，形成的经济体和环境之间关于水资源的债权债务关系，是一种已经发生的并在涉水活动中形成的、针对水循环过程及其可再生能力损害需承担的补偿、恢复或修复的现时义务；水资源负债可以通过引入环境作为虚拟主体、明确水资源资产和经济体的水资源权益加以确认，将水资源权益作为判定水资源负债形成的临界点。［21］向书坚、郑瑞坤探讨了自然资源负债确认的理论契合点，认为自然资源负债是经济主体对公共产权资源的过度使用、消耗而导致未来生产条件受阻、经济产出减少所必须承担的一种现时义务；这种现时义务表现为一种推定义务，其确认取决于公共产权资源承载力的临界点。［30］
针对自然资源由实物量向价值量转化这一难题，史丹、王俊杰介绍了国际上较为常用的几种自然资源经济价值评估方法及其相关应用，包括预防性支出法和替代成本法两种市场价值评估方法，意愿调查法、选择实验法、特征价格法和旅行成本法四种非市场价值评估方法，以及经常被忽略的级差地租理论在该领域的应用。［31］孙玥璠、徐灿宇结合目前生态学、社会学等多学科研究成果，尝试基于“生态系统服务”概念探索通过对自然资源资产生态系统服务价值的量化来实现自然资源资产价值量核算的可能性。［32］针对各地实践探索编制价值量自然资源资产负债表遇到的困难，姚霖认为，“理论体系亟待建构、核算技术有待规范及工作制度亟需落地”是最主要的三大瓶颈；自然资源核算技术存在“统计标准不统一，实物量数据部门间打架、缺失，核算技术规范性不强”等普遍问题，迫切需要规范数据统计标准、建立合理核算周期、完善资源统计制度与规范核算技术。［3］胡文龙、王蕾认为，理论基础研究、基础数据收集、自然资源价值评估、自然资源负债认识分歧等是各地试编自然资源资产负债表普遍存在的重大挑战。［33］
针对如何运用自然资源资产负债表这一问题，众多学者普遍从领导干部自然资源资产离任审计视角开展了研究。林忠华认为，领导干部自然资源资产离任审计是一种特殊的经济责任审计，也是一种特殊的资源环境审计；它是一个新兴的交叉学科研究领域，是环境审计与经济责任审计深度融合的产物，是一项具有中国特色的自然资源资产监管制度，主要审计内容包括自然资源资产的法规政策执行情况、重大决策事项、自然资源管理情况和资产负债表。［34］蔡春、毕铭悦认为构建自然资源资产离任审计理论体系需要解决自然资源资产责任主体、资产负债表计量属性与计量方法选择等十大关键性问题。［29］张友棠、刘帅通过对水资源管理责任体系的解析，基于水资源资产负债表建立了水资源责任审计评价体系。［22］国家审计署《编制自然资源资产负债表与生态环境损害责任终身追究制研究》课题组探讨了“编表”、“审计”和“追责”的机制机理和具体路径，为健全自然资源治理体系、防止自然资源过度消耗提供了思路和启示。［35］马志娟、邵钰贤认为，当前自然资源资产离任审计主要面临自然资源资产负债表编制困难、审计力量不足、事前控制力较低、问责追责依据和力度不够等难题。［36］
5. 关于自然资源资产负债表的政策体系进展
随着自然资源资产负债表理论探索的不断深入，指导实践探索编制自然资源资产负债表的政策制度也不断建立完善。2012年以来，党中央、国务院在推进生态文明体制机制建设上做出了一系列重大决策部署，有序颁布实施了一系列与编制自然资源资产负债表密切相关的法规文件和政策措施。2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首倡提出，大力推进生态文明建设，探索编制自然资源资产负债表，中央全面深化改革领导小组专门下设了经济体制和生态文明体制改革专项小组。2013年5月，环境保护部颁布并实施了《关于印发〈国家生态文明建设试点示范区指标（试行）〉的通知》。2013年12月，国家发展和改革委员会等六部委联合下发了《关于印发国家生态文明先行示范区建设方案（试行）的通知》。2015年4月，中共中央、国务院《关于加快推进生态文明建设的意见》明确要求“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”。2015年9月，中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》时进一步提出“制定自然资源资产负债表编制指南”等具体要求，中央审议通过了国家统计局提出的《编制自然资源资产负债表试点方案》（以下简称《试点方案》）。2015年11月，国务院办公厅正式印发了《试点方案》。2016年12月，国土资源部、中央编办、财政部、环境保护部、水利部、农业部、国家林业局七部委联合颁布了《自然资源统一确权登记办法（试行）》（包括附件：《自然资源统一确权登记试点方案》和《自然资源登记簿》）。2017年1月，国务院颁布了《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》。2017年6月，《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》（以下简称《规定》）被中央全面深化改革领导小组会议审议通过；随后中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》。从政策层面来看，作为生态文明制度建设的一项改革任务，探索自然资源资产负债表目前已实现了由“首倡”到“落地”、由“探索”到“试点”，探索编制自然资源资产负债表的政策体系已具雏形。
表1 探索编制自然资源资产负债表的政策文件综述
二、自然资源资产负债表理论探索的基本共识
1. 单一“自然资源核算”向综合“自然资源报表体系构建”渐成趋势
发达国家如挪威、芬兰、美国、日本、加拿大等较早开展了自然资源的核算。1978年，作为第一批建立资源环境账户的国家之一，挪威最早开始了资源环境核算；其环境账户以国民经济为模型，核算重点在匮乏能源、渔业资源、森林资源、矿产资源、土地资源、水资源、空气污染物和水污染物等自然资源环境。1985年，荷兰中央统计局开始进行土地、能源、森林等方面的核算。芬兰资源核算研究则主要集中在森林资源和生态系统上，涵盖了森林资源核算、环境保护支出费用统计和空气排放调查，随后开展了大范围的环境价值核算研究。1993年，美国建立了反映环境信息的资源环境经济整合账户体系；同期，日本也开始进行本国SEEA的构造性研究，建立了较为完整的SEEA实例体系。总的来看，自然资源核算已经受到世界各国的高度重视，发达国家和部分发展中国家政府都致力于把自然资源核算理论应用于实践从而建立本国的自然资源核算体系。目前国民经济核算体系（SNA）和联合国环境经济核算体系（SEEA）对于矿产和能源资源、生物资源、水资源、环境资源、土地资源、空气污染等具体自然资源环境的会计核算在理论上已成体系，具体的自然资源环境（比如矿产、能源、森林、水、土地等）在会计确认、计量、记录方面已经形成了较为明晰的会计核算规则、程序和方法。
在具体自然资源核算体系基础上，整合所有自然资源账户形成反映自然资源整体“家底”的综合性报表体系，日益成为宏观自然环境管理的迫切需要。在SEEA2012中心框架中，专门就“账户的整合与列报”阐述了一系列原则和基本理念，各国可根据上述原则和基本理念，并结合各国经济社会环境发展实际情况，编制出相应的自然资源环境相关报表体系。早在2010年，杨世忠、曹梅梅就提出了宏观环境会计核算体系框架构想，提出了环境资产变动表、环境资产负债表和环境损益表基本框架。［37］我国“自然资源资产负债表”概念提出之后，耿建新等基于自然资源资产离任审计的角度，对我国自然资源资产负债表的编制与运用进行了初步探讨。［17］封志明、杨艳昭、李鹏初步梳理了国内外自然资源核算研究历程和方法进展，讨论了基于自然资源核算编制自然资源资产负债表的框架设想与可能路径。［38］胡文龙、史丹以DPSIR链理论模型、环境经济核算体系（SEEA2012）、国民经济核算体系（SNA2008）和国家资产负债表为理论基础，构建了自然资源资产负债表的理论框架体系。［7］
2. 自然资源信息披露的综合性技术方法存在重大缺陷
在自然资源信息披露的方法上，目前已有的自然资源环境核算更多强调分类方法和核算规则，主要是以解决具体自然资源核算为目的。为管理或披露目的而编制综合性的自然资源环境综合报表，目前仍然是以个别自然资源核算账户整合列报或运用投入产出模型表为主，国家资产负债表方法与技术尚没有被引入资源环境综合报表编制中。
个别自然资源核算账户整合列报方法，强调资源环境综合报表根据管理或披露要求灵活选择具体自然资源账户进行整合，优点是灵活性强，应用方便，缺点是随意性强，缺乏权威性。投入产出表方法，强调资源环境综合报表运用经济系统的投入产出关系来构建，优点是数据逻辑关系清晰，缺点是实际应用中过于复杂，适用性不强。杨世忠、曹梅梅综合上述两种方法，根据实践情况提出了宏观环境会计核算体系框架，但仍然无法反映自然资源的基本“家底”。［37］可以发现，传统构建自然资源环境综合报表的方法技术无法满足宏观资源环境管理的现实需求，引入国家资产负债表方法与技术却有必要。“自然资源资产负债表”概念提出以后，如何运用资产负债表方法与技术来编制自然资源环境报表出现了许多理论分析和框架体系设计方面的探索性研究，有些研究还基于资产负债表的框架形式构建了自然资源资产负债表的框架体系（如耿建新［17］，张友棠、刘帅、卢楠［39］，胡文龙、史丹［7］，封志明、杨艳昭、李鹏［38］等）。但总体来看，这些研究尚处于自然资源资产负债表探索的初级阶段，没有实现自然资源环境核算与国家资产负债表方法的紧密结合，目前在逻辑严密性和现实可操作性上仍较缺乏。
3. 不同类型自然资源信息披露的规范和标准难以统一
由于不同类型自然资源信息披露的规范和标准难以统一，目前在世界范围内反映整体自然资源“家底”的综合性报表尚缺乏统一规范的应用形式，构建可复制推广的自然资源环境综合报表体系仍是一大挑战。在国别研究上，世界主要发达国家和地区都进行了自然资源环境核算和报表编制。挪威是较早开展自然资源核算和报表编制的国家，在1979年就开始了生物资源、水资源、环境资源、土地、空气污染的核算研究工作，建立起了包括鱼类存量核算、森林存量核算、空气排放、水排泄物、废旧物品再生利用、环境费用支出等项目的详尽统计制度，并在1987年提交了《挪威自然资源核算研究报告》。联邦德国统计局于1988年提出了《关于卫星账户体系的概念考察》的报告，1989年发布了《环境经济综合核算的概念发展》报告。法国自然资源核算委员会提出了有关环境资源的经济、社会和生态功能的核算原则和方法，建立了森林资源、动植物资源和内陆资源的试验性实物核算账户。欧盟在总结挪威、芬兰两国实践经验的基础上，在对具体自然资源进行账户核算的基础上提出了包括环境账户的国民核算矩阵（NAMEA），单一的自然资源核算账户逐步向综合性资源环境报表体系演变。目前，关于自然资源资产的单一会计核算和计量记录，理论研究相对成熟并在实践中逐步推广且已经成为主流的是联合国环境经济核算体系（SEEA2012）。它由7个账户组成，包括矿产和能源资源、土地资产、土壤资源、木材资源资产、水生资源资产、其他生物资源和水资源资产。但由于自然资源的物理特征、统计方法、核算体系等差异，目前只能对个别具体的自然资源进行系统化的报表反映，全面系统反映整体自然资源环境的“家底”，目前尚缺乏统一规范的理论框架、报表体系和应用形式。
三、对自然资源资产负债表理论探索的简要评析
总体来看，目前我国编制自然资源资产负债表的理论探索和学术研究尚处于起步阶段，一些重大理论问题在学术研究中刚刚兴起，短期内难以为最终编制出符合政策意图的自然资源资产负债表提供理论基础和学术支撑。具体来看，目前相关研究在以下方面仍存在严重不足：
一是在研究主题上，对什么是自然资源资产负债表？自然资源资产负债表应该提供什么样的核心信息，目前仍然没有形成共识。自然资源资产负债表是一个全新概念，相关基础理论研究薄弱，尚没有建立一套相对成熟且可复制推广的自然资源资产负债表理论体系，自然资源资产负债表理论框架、报表体系、编制技术、可行路径等基本问题尚没有很好解决。建立在自然资源资产负债表基础上的自然资源资产离任审计，也是当前及今后一个时期亟需系统研究的理论和现实问题。
二是在研究内容上，对水、土地、森林、矿产等具体自然资源的会计核算开展了较多研究，而站在宏观层面对整体自然资源进行报表披露的研究相对不足，如何综合性地反映自然资源“家底”？目前研究者关注相对较少。
三是在研究方法上，大多研究者关注的还是单一的自然资源资产核算，如何整合具体自然资源账户，借鉴国家资产负债表和投入产出模型表等方法，综合反映和全面披露自然资源的“家底”状况，尚需在理论和方法上进一步展开研究。
四是在借鉴国际成功经验和惯例标准方面，目前我国自然资源环境核算与联合国环境经济核算体系（SEEA2012）还存在一定差距，有必要在自然资源账户核算上先补齐“短板”，再以此为基础探索综合性的反映国家自然资源“家底”的报表体系。这既是我国探索编制自然资源资产负债表的初衷，又是我国优化自然资源计量记录披露手段以更好地进行自然资源管理的良好契机。
综合来看，我国探索编制自然资源资产负债表的过程，既是政策设计顶层推动与实践方案基层试点相互结合、相互促进的过程，也是学术理论推演论证与实践经验归纳总结相互结合、相互促进的过程，还是政府宏观引导服务与民间大胆创新探索相互结合、相互促进的过程。在理论和实践上积极探索编制自然资源资产负债表仍然任重道远。
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