国有自然资源资产会计核算相关问题研究

 

自然是人类赖以生存发展的基本条件，尊重自然、顺应自然、保护自然，是全面建设中国式现代化社会主义国家的内在要求。自然资源资产是资产化的自然资源，是我国国有资产的重要组成部分，也是我国国家财富的重要体现。科学合理地确认、计量、记录和报告国有自然资源资产，是建立国有自然资源资产报告制度，摸清我国自然资源资产“家底”的基础和前提，对加强国有自然资源精细化管理，使自然资源更好地服务于经济社会发展与造福人民具有重要意义。因此，有必要就国有自然资源资产会计核算相关重要问题进行专题研究，并提出针对性的对策措施。

一、国有自然资源资产会计核算的重大意义和基本内涵

（一）国有自然资源资产会计核算的重大意义

1.国有自然资源资产会计核算是新时代自然资源精细化管理与集约高效利用的客观要求和必然选择

开展国有自然资源资产会计核算工作，是新时代我国自然资源精细化管理与集约高效利用的客观要求和必然选择。国有自然资源资产是国有资产的重要组成，是全体人民共同的宝贵财富，是社会主义公有制经济的重要物质基础和空间载体。伴随我国经济社会进入新发展阶段，经济社会可持续发展面临资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化等重大挑战（史丹、胡文龙，2015）。同时，由于我国过去自然资源资产传统管理方式较为粗放，土地、森林、草原、水、海洋等仅有基本统计监测数据，大部分自然资源没有建立自然资源资产台账，也没有进行账户核算管理（胡文龙，2014；史丹等，2019）。传统的自然资源环境管理具体手段与监管方式，在一定程度上已经落后于经济社会的发展需要。2019年4月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》提出，清晰界定全部国土空间各类自然资源资产的产权主体，划清自然资源资产所有权、使用权的边界；研究建立自然资源资产核算评价制度，开展实物量统计，探索价值量核算。2021年，自然资源部发布了《全民所有自然资源资产平衡表编制指南》，要求核算土地、矿产、森林、草原、湿地、水、海洋等7类自然资源资产，每类自然资源资产均需按自然年度进行实物量核算和价值量核算。因此，推动国有自然资源资产会计核算，规范自然资源资产的确认、计量、记录和报告行为，可以为自然资源的精细化管理和集约高效利用提供基本工具和行为遵循。

2.国有自然资源资产会计核算是完善国有自然资源资产报告制度、全面反映我国自然资源“家底”的基础工作和关键环节

为加强国有自然资源资产管理，我国建立了国有自然资源资产报告制度。2015年9月，中共中央、国务院颁布实施《生态文明体制改革总体方案》时提出，构建水资源、土地资源、森林资源等的资产和负债核算方法，建立实物量核算账户，明确分类标准和统计规范，定期评估自然资源资产变化状况；在市县层面开展自然资源资产负债表编制试点，核算主要自然资源实物量账户并公布核算结果。2017年12月，为贯彻落实党的十八届三中全会关于加强人大国有资产监督职能的部署要求，中共中央印发了《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》（以下简称《意见》），明确了建立国有资产报告制度。其中，国有自然资源资产是国有资产的重要组成部分，国有自然资源管理情况报告是四大专项报告之一。《意见》明确了国有自然资源资产报告重点。国务院印发的《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》也明确提出，建立全民所有自然资源资产目录清单、台账和动态更新机制，全面、准确、及时掌握我国全民所有自然资源资产家底。2019年4月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》提出，国务院自然资源主管部门按照要求定期向国务院报告国有自然资源资产。因此，开展国有自然资源资产会计核算工作，可以为建立国有自然资源资产报告制度，全面反映我国自然资源资产“家底”奠定坚实基础（史丹，2015；胡文龙，2018）。

3.国有自然资源资产会计核算是探索编制自然资源资产负债表，加强自然资源产权有效监管的核算基础和决策支撑

探索编制自然资源资产负债表，是党中央、国务院加强生态文明体制机制建设作出的一项重大决策部署（封志明等，2014；胡文龙、史丹，2015；耿建新等，2015）。2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出，“探索编制自然资源资产负债表”。2015年4月，《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》中明确指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”。2016年，国务院印发的《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》提出，要全面、准确、及时掌握我国全民所有自然资源资产家底，为全面推进有偿使用和监管提供依据。2019年4月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》提出，“发挥人大、行政、司法、审计和社会监督作用，创新管理方式方法，形成监管合力，实现对自然资源资产开发利用和保护的全程动态有效监管”，“各级政府按要求向本级人大常委会报告国有自然资源资产情况，接受权力机关监督”。因此，开展自然资源资产会计核算工作，可以为探索编制自然资源资产负债表，加强自然资源资产开发利用和保护全程动态有效监管提供核算基础和决策支撑。

（二）国有自然资源资产核算的基本内涵

关于国有自然资源资产核算，目前存在“会计核算”与“统计核算”两种较为主流但差异较大的认识及其处理方法。

第一种是会计视角的自然资源资产核算，站在政府财务会计“资产”要素视角来定义、确认、计量、记录和报告自然资源资产。在此视角下，自然资源资产是指一类独特的资产类型，它是天然存在并处于自然（非人为干预）状态，同时可以“资产化”由记账主体进行确认、计量、记录和报告的自然资源。由于自然资源资产尚未进入人为干预的经济社会系统，未纳入企业等盈利组织的会计准则的规范范围，在国内缺乏具体的会计准则予以规范，适宜纳入政府或非营利组织会计准则的规范范围。目前国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）已经对地下资源（Subsoil resources）、水（Water）、生命性资源（Living resources）等自然资源的会计核算进行了充分讨论，并于2022年3月形成了《自然资源》国际公共部门会计准则咨询文件。

第二种是统计视角下的自然资源资产核算，站在自然资源实物量变化动态平衡视角来统计、监测、管理和分析自然资源资产。在此视角下，自然资源资产核算，包括实物量核算和价值量核算两个方面：实物量核算是立足自然资源清查技术与方法，核算自然资源实物数量和质量变化情况（期初存量、当期变量和期末存量）；价值量核算可理解为“价值化（或货币化）表现”的自然资源，是将自然资源动态平衡表由实物量转化为价值量。因此，统计视角下的自然资源资产，是指由实物量形式转化为价值量形式的、具有资产属性（经济价值、社会价值和生态价值）的自然资源。2021年以来，自然资源部立足《全民所有自然资源资产清查技术通则》《自然资源分等定级通则》《自然资源价格评估通则》《全民所有自然资源资产平衡表编制指南》，提出了《全民所有自然资源资产核算通则》，就是统计视角下自然资源资产核算的典型代表。统计视角下的自然资源资产核算，是在调查监测统计自然资源实物量的基础上，对自然资源进行全面管理、系统管理、规范管理、价值管理的有益尝试。

无论哪种视角下的自然资源资产核算，都尝试应用会计学资产台账管理和账户（账簿）核算工具对自然资源进行精细化管理，这属于广义的会计核算范畴。无论哪种视角下的自然资源资产核算，都是新时代自然资源精细化管理与集约高效利用的客观要求和必然选择，都能为建立国有自然资源资产报告制度，全面反映我国自然资源资产“家底”提供基础支撑，都能为探索编制自然资源资产负债表，加强自然资源资产开发利用和保护全程动态有效监管提供核算基础和决策支撑。某种程度上可以认为，自然资源资产核算，既是实物自然资源数量管理和质量管理的精细化和规范化，也是自然资源价值管理的基础前提和必要条件。

考虑到自然资源的公共属性与资产属性，以及自然资源数据收集技术和监测管理手段的逐步完善，有必要将国有自然资源资产纳入政府或非营利组织会计准则中予以规范。事实上，在我国《政府会计准则——基本准则》中，已将自然资源资产以列举形式视为政府非流动资产的重要组成部分，国际上自然资源资产核算也是由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）来进行规范的。

二、国有自然资源资产会计核算的主要问题研究

（一）国有自然资源资产的确认：概念界定与核算范围

国有自然资源资产，主要是指自然资源中具有稀缺性、有用性（包括经济效益、社会效益、生态效益），且所有权清晰归属于国家或集体所有（狭义仅为国家即全民所有）、客体范围可明确界定的自然资源。纳入核算（实物量和价值量）的国有自然资源资产，主要是指各级、各类自然资源主管部门（行政事业单位会计主体）为满足经济、社会、生态等公共需求而管理或控制的，同时具有以下特征的自然资源：（1）天然存在的，且正处于自然（非人为干预）状态的非短期性自然资源；（2）与该自然资源相关的（经济、社会、生态）利益或服务潜力很可能实现；（3）该自然资源的实物量或者价值（成本）能够可靠地计量；（4）所有权明确归属于国家（或集体）。

纳入核算范围的国有自然资源资产，包括但不限于符合“资产”确认条件的土地资源、矿产资源、森林资源、草原资源、湿地资源、水资源、海洋资源（海域、海岛）、野生动物资源、野生植物资源等自然资源资产。对于国有自然资源资产的核算范围，记账主体可根据实际情况，按照先易后难、分类分批逐步纳入的基本原则，保持核算范围的可拓展性，选择“产权清晰、管理规范、数据详实”的自然资源资产优先纳入，其他自然资源资产待条件成熟时可逐步纳入核算范围（封志明等，2014；高敏雪，2016；胡文龙、王蕾，2017）。具体自然资源资产的核算范围可按照自然资源类型分类确定。

一般而言，自然资源资产具有非流动资产特征。不具有稀缺性、有用性，客体范围不可明确界定，或所有权未明确归属于国家或集体的自然资源，比如大气中自然存在的氧气、氮气等，不纳入国有自然资源资产核算范围；企业或纳入企业财务管理体系的事业单位，非作为政府自然资源所有权或管理权代表，接受政府委托或获得政府许可并按企业会计准则核算的自然资源权益（承包权、开采权、使用权、收益权等），不纳入国有自然资源资产核算范围。

（二）国有自然资源资产的记账主体研究

确定记账主体的一般原则：遵循自然资源资产所有权代表主体间的委托代理关系，按照“聚焦自然资源资产所有权，谁代表国家行使自然资源资产所有权，谁承担主要行政管理职责，谁承担行政管理职责的主要方面，谁获授权（管理、保护、维护），由谁记账”的基本原则，并结合自然资源管理相关支出责任等情况，合理确定国有自然资源资产的记账主体。相关记账主体对自然资源资产的确认应当协调一致，确保自然资源资产初始确认计量不重复、不遗漏。

通常情况下，符合规定的国有自然资源资产，应当由行使自然资源资产所有权职责的行政事业单位予以确认；或由行使自然资源行政管理职责的其他行政事业单位予以确认。中央或地方可根据法律法规和管理权限，由本级或委托下级自然资源资产所有权职责（或其他行政管理职责）的主管部门作为自然资源资产记账主体。县级自然资源资产所有权职责（或其他行政管理职责）的主管部门是自然资源资产的基本记账主体。接受委托作为自然资源资产记账主体的行政事业单位，应建立自然资源资产台账进行统一管理。委托方应当设置备查簿进行登记。

确定记账主体的具体规定：土地资源资产，主要由自然资源主管部门、农业农村主管部门作为记账主体；矿产资源资产，主要由自然资源主管部门作为记账主体；森林、草原和湿地资源资产，主要由林业和草原主管部门作为记账主体；水资源资产，主要由水行政主管部门作为记账主体；海洋资源资产，主要由海洋行政主管部门作为记账主体；野生动植物资产，主要由林业和草原主管部门、环境保护部门等作为记账主体；自然保护区、森林公园、湿地公园、地质公园、风景名胜区、自然遗产地、国家公园、自然公园等自然保护地，受自然资源、国家林草、生态环境等主管部门委托，其相关管理机构可作为独立的记账主体。

（三）国有自然资源资产的分类

关于自然资源的具体分类，国内几乎所有学者都秉持与《中国自然资源手册》相一致的分类方式，将自然资源按属性和用途分为土地资源、森林资源、草地资源、水资源、气候资源、矿产资源、海洋资源、能源资源和其他资源等九大类，其他资源还包括野生动植物、信息资源、旅游资源等。一般而言，对水、土地、森林、矿产、能源、草原资源进行核算比较容易，争议不大，但对于是否核算以及如何核算气候、旅游、信息、海洋、野生动植物等资源，目前尚有很多异议和难点。因此，当前纳入政府会计核算的国有自然资源资产，按照自然资源基本类型分类较为适宜，初步考虑可以划分为土地、矿产（包括能源）、森林、草原、湿地、水和海洋等七类具体自然资源资产。具备条件时，核算范围可拓展至野生动植物等其他类型自然资源资产。

值得注意的是，由于自然资源禀赋的多样性、复杂性，以及目前我国已有的自然资源统计监测技术、方法和体系的现实基础，我国自然资源按属性和用途的分类方式，与国际上常见的自然资源分类方式并不完全一致。尤其在具体的自然资源细分类型上，国内国际的分类依据、标准及结果还存在较大差异。因此，我国国有自然资源资产的核算分类，应根据我国实际情况采用较为成熟且有现实基础的“基础分类”方式。具体自然资源会计核算过程中进一步细分的分类标准、依据及其结果，可由核算单位根据实际情况进行逐步规范和完善。

（四）国有自然资源资产的会计计量与披露问题

初始计量的时机选择和判断依据。通常情况下，对于符合规定的自然资源资产，行政事业单位会计主体应当在该自然资源资产验收合格并纳入精细化管理时确认；对于无偿调入、接受委托的自然资源资产，行政事业单位会计主体应当在对该自然资源资产实施有效控制或承担管理维护职责时确认。

自然资源资产应根据性质或功能特征进行分类确认。自然资源资产的各组成部分具有不同性质或功能特征，应当分别将各组成部分确认为该类自然资源资产的一个单项自然资源资产。能够分清不同类自然资源资产的，应当将该自然资源资产按类别进行确认；不能分清自然资源资产类别的，应当整体确认为一项自然资源资产。

国有自然资源资产取得时，应当按照实物量和价值量进行初始计量。不适宜或未能进行价值计量时，可只进行实物量核算。实物量核算可根据自然资源类别、特性、功能，选取自然资源关键核心指标予以测量、监测、核算。价值量核算应以实物量为基础，参照取得时实物量的基本核算单元的单位价值（价格）或费用指标进行核算；单位价值（价格）或费用可参照历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额等计量属性确定。

自然资源资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。对于天然自然资源、未利用自然资源或未支付成本获得的自然资源资产，无法采用历史成本、重置成本、现值、公允价值计量属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量。符合自然资源资产规定，但无法采用（不适用）名义金额等计量属性进行确认的，可只进行实物量核算，不进行价值核算。行政事业单位会计主体必须设置备查簿进行登记。

国有自然资源资产后续计量时，为管理、保护、维护自然资源资产所发生的全部必要支出，包括（但不限于）调查监测支出、设施设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出，未进行资产化计入固定资产、在建工程或公共基础设施等其他资产，且符合自然资源资产确认条件的，可以计入自然资源资产成本。

进行价值量核算的自然资源资产应计提折旧和摊销，但特殊情况下可以例外。行政事业单位应当对按照价值量核算的自然资源资产计提折旧，并根据核算周期对自然资源资产计提减值准备。仅进行实物量核算，未进行价值量核算的自然资源资产，不计提折旧，也不计提减值准备，但行政事业单位会计主体必须设置备查簿对实物量的数量和质量变化进行登记。行政事业单位持续进行良好管理、维护和保护，使得自然资源资产性能和功能得到永久维持，特殊情况下可以例外不计提折旧。各级行政事业单位会计主体应根据职责权限，定期披露其基于公共需求而管理或控制的国有自然资源资产状况。

三、自然资源资产核算的国际经验与启示

当前，与国有自然资源资产会计核算紧密相关的国际会计统计核算规则，主要有联合国、经济合作与发展组织、世界银行、国际货币基金组织、欧盟委员会等5大国际组织联合发布的《国民经济核算体系2008》（SNA2008），联合国统计署等国际机构发布的《2012年环境经济核算体系：中心框架》（SEEA2012），以及国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）于2022年3月发布的公共部门会计准则项目咨询文件《自然资源》。上述这些涉及自然资源资产核算的国际经验，为我国制定出台自然资源资产政府会计准则，加强国有自然资源资产核算与管理提供了决策参考和案例借鉴。

（一）《国民经济核算体系2008》（SNA2008）

《国民经济核算体系》是运用会计账户方法，以全面生产理论为基础，对一个国家或地区一定时期内国民经济活动的全部内容进行系统全面的统计核算，从而为宏观经济分析、管理决策提供客观依据和基础信息。《国民经济核算体系》主要由联合国下属负责统计的机构联合其他国际组织制定，通常每隔5年进行一次修订。2008年版《国民经济核算体系》是目前最新的国民经济核算国际标准，它由联合国、经济合作与发展组织、世界银行、国际货币基金组织、欧盟委员会等5大国际组织联合发布。2009年，联合国统计委员会第40次会议决定，SNA2008正式作为国民经济核算的国际统计新标准，鼓励所有国家都尽可能按照SNA2008来编制本国国民经济报告和国民经济账户。

2016年，我国在SNA2008基础上形成了《中国国民经济核算体系（2016）》。当前，我国国民经济核算体系主要由两部分组成。一是基本核算，主要包括5套基本核算表：国内生产总值核算表、资产负债核算表、资金流量核算表、投入产出核算表和国际收支核算表。二是扩展核算，主要包括资源环境核算、人口和劳动力核算、卫生核算、旅游核算和新兴经济核算。自然资源实物量核算，已经作为资源环境核算的重要内容纳入我国国民经济核算体系。

自然资源实物量核算表，在中国SNA中属于基本核算表之外的附属账户，主要包括编制中国能源生产与使用账户，试编全国土地、森林、矿产、水资源实物量表，进行森林、水、工业污染、环境保护支出等项目的核算试点等。2016年，我国国民经济核算体系充实了自然资源核算的内容，将自然资源实物量核算表延伸到资源环境核算，包括自然资源核算、环境保护支出核算和污染物排放核算。对于自然资源核算，既核算存量，也核算流量。

在《中国国民经济核算体系（2016）》中，自然资源是指可通过收获、开采或提取直接用于经济体系的生产、消费或积累，或者为开展经济活动提供空间的自然实体。自然资源资产核算，设置了自然资源资产核算表（实物量、价值量），明确了报表框架及资产核算方法，反映土地、矿产、林木、水等自然资源资产期初、期末存量水平及变化情况。当然，SNA2008自然资源核算并未进行生态价值核算，主要侧重自然资源的经济价值核算。可以看出，SNA2008为我国国民经济核算中涉及自然资源的实物量核算和经济价值核算奠定了坚实基础，可以为我国国有自然资源资产会计核算提供基础数据支撑和管理决策支持。

（二）《2012年环境经济核算体系：中心框架》（SEEA2012）

SEEA2012是首个环境经济核算体系的国际统计标准。在该体系中，自然资源账户是从物质循环角度进行全链条计量记录的，主要焦点是利用物理单位记录出入经济体的物资和能源流量及经济体内部的物质和能源流量，从而使得环境经济核算体系中的自然资源环境核算比国民经济核算体系中的自然资源环境核算更加系统和全面。

具体来看，SEEA2012中心框架在明确各类自然资源定义和分类的基础上，设置了七组自然资源资产账户。这些资产账户包含实物量与价值量两大类核算表格，基本反映出了自然资源在生态与经济循环中的流转模式，即：“期初存量—本期存量增加—本期存量减少—本期实物量与价格调整—期末存量”。与此同时，SEEA2012还对两类主要环境活动（资源管理和环境保护）以账户形式进行了系统核算。

SEEA2012中心框架的核心，是一种编排环境和经济信息的系统办法，这种办法尽可能全面地涵盖与环境和经济相关的存量和流量。该中心框架将能源、土地、土壤、木材、矿物、鱼类、水资源等自然资源生态系统，以及生产、投资、消费、污染、废物等经济发展综合信息放在统一的计量体系中，并为上述每个领域或事项明确规范了具体而详细的计量记录办法。这些领域记录计量理论与方法也被全部列入其中，从而能够提供一种全面系统的资源环境生态经济观点。

SEEA2012第3章“实物流量账户”，专门提供了一套实物流量核算框架，明确了实物流量核算原则和范围，在此范围内可以连贯一致地记录与经济活动有关的所有类型实物流量。该章详细阐释了实物流量的记账方式，不同的实物流量均放在实物供应利用表这一宽泛的框架结构中。以此为出发点，还可以遵循基本核算原则对实物流量的计量进行扩张和缩减，以便能够集中计量一系列不同物质或特定流量。

SEEA2012第4章“环境活动账户及相关流量”认为，环境活动就是那些更有效地利用自然资源为主要目的的经济活动，或者以减轻或消除对环境产生压力的经济活动。此章侧重于确认国民账户体系内可被视为与环境有关的经济交易，环境活动具体可分为资源管理活动和环境保护活动。本章共包括4小节，其中，除第1小节引言外，第2小节重点对环境活动的范围和定义、环境活动分类、环境货物和服务、环境产品生产者等进行了严格界定；第3小节对环境保护支出账户、资源管理支出账户、环境货物和服务部门、环境保护支出账户与环境货物和服务部门之间的关系等环境活动账户及其统计部门信息进行阐述；第4小节则对政府支付的环境付款、向政府支付的环境付款、非政府机构单位的环境转移、环境资产的使用许可等其他环境关联交易核算进行了阐述。

SEEA2012第5章“资产账户”，侧重与环境资产有关的存量和流量记录。环境经济核算体系中心框架阐述的环境资产，包含土壤资源、土地、矿物和能源、水生资源、木材资源、其他生物资源以及水资源七类。本章共包括11小节，其中：第1小节至第4小节讨论了一般资产核算，包括环境资产的范围和估价方法、环境资产账户结构以及资产核算的一般原则，重点侧重于自然资源耗减计量和环境资产估价；第5小节至第11小节具体介绍了每项环境资产（矿产和能源资源账户、土地资产账户、土壤资源核算账户、木材资源资产账户、水生资源资产账户、其他生物资源核算账户、水资源资产账户）存量和流量的计量，划定了每一类资产的计量范围，这些资产账户包含实物量与价值量两大类核算表格。本章的四个附件详细解释了环境资产估价的净现值办法，并对净现值公式中的贴现率进行了充分讨论。

SEEA2012第6章“账户的整合与列报”，强调环境经济核算体系中心框架的综合性质，并将第3章至第5章的详细计量准则与为用户列报信息联系起来，重点说明在中心框架内编排和整合信息的可能性，且明确指出整合方式可能有若干种。本章的另一个重点是解释实物和货币数据的合并列报方式，包括描述一系列此种列报方式的范例。本章还介绍了可利用基于环境经济核算体系中心框架的数据集编制的不同类型指标。本章共包括5个小节，除引言外，在第2小节对中心框架中的四个关键整合领域作出说明，它们是实物和货币供应利用表、资产账户、经济账户序列，以及功能账户；另外，本节还讨论了环境经济核算体系数据与就业、人口统计和社会数据之间可能存在的联系。第3小节介绍了合并实物和货币数据以形成合并实物和货币列报或账户的一般概念，并就环境和经济信息的基本编排和列报方式提供了指导。第4小节就如何从源数据信息中推算一系列说明性统计数据和环境经济指标提供了指导。第5小节列出了一个合并列报实物和货币数据的一般框架，包括四个合并列报实例，即能源、水、森林产品和空中排放。可以发现，SEEA2012采取了全面系统的自然资源和环境经济核算账户，可以为我国全面系统开展自然资源资产会计核算提供了重要参考和应用解决方案。

（三）公共部门会计准则咨询文件《自然资源》

2022年3月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）制定并批准了公共部门会计标准咨询文件《自然资源》。国际公共部门会计准则委员会的目标是通过制定高质量的公共部门会计标准，促进这些标准的采用和实施，从而提高全世界实践的质量和一致性，并加强公共部门财政的透明度和问责制。

国际公共部门会计准则《自然资源》从会计视角全面系统地规范了自然资源的会计核算体系。包括对纳入自然资源会计核算的理论界定、严格定义和相关条件。系统分析了自然资源资产的概念、定义、确认、计量、记录、披露、报告应该坚持的基本原则和技术方法。它是一份自然资源会计核算的国际公共部门会计准则及实践指南。

国际公共部门会计准则《自然资源》，构建了自然资源识别与测量的一般概念框架，明晰了自然资源资产的基本定义及其确认要件。在此基础上，《自然资源》会计准则咨询文件重点对自然状态下的地下资源（包括土地、土壤、矿产等资源）、水资源、生命性资源（动物、植物、微生物等生命性资源）等进行了充分探讨，对自然资源的确认、计量和披露进行了全面系统分析。《自然资源》会计准则明晰了自然资源的确认、计量和披露应遵循以下方法：项目是否符合自然资源的描述；项目是否可以作为资产确认和计量；以及项目是否应在更大范围内提供相关信息。总括来看，《自然资源》会计准则为我国制定《自然资源资产》政府会计准则提供了基础思路和可行路径。

四、加强国有自然资源资产会计核算的政策建议

（一）成立自然资源资产政府会计准则专家委员会

为规范国有自然资源资产的会计核算，保证国有自然资源资产信息披露质量，有必要制定政府会计准则《自然资源资产》。自然资源资产会计核算涉及面广、跨领域多、难度较大，建议成立自然资源资产政府会计准则专家委员会，汇集会计准则、统计审计、自然资源、生态环境、宏观政策、财政金融等领域的专家学者，高效推动政府会计准则《自然资源资产》具体准则出台。建议通过国家社科基金、国家自然科学基金、政府高端智库、政府委托课题项目、高校研究院所科研项目、召开专家研讨会议等方式，培养一批支撑自然资源资产会计核算的研究队伍与专业人才。

（二）研究确定自然资源资产政府会计准则主要内容

结合我国自然资源资产会计核算的基础条件和实际情况，充分借鉴国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）对自然资源会计处理的有益经验，加强与自然资源部出台的《全民所有自然资源资产核算通则》的有效协作与衔接，依托专家力量并广泛征求意见，研究制定并出台《自然资源资产》具体准则，明确自然资源资产的概念定义、确认条件、记账主体、初始计量、后续计量、信息披露等主要内容。同时，由于自然资源涵盖范围广泛，建议针对水资源、土地资源、野生动植物等具体资源类型，发布自然资源资产相关政府会计政策指引（或应用指南、准则解释），为自然资源会计核算和综合报告提供法律规范和操作依据。

（三）加强自然资源资产会计核算理论研究

当前，我国政府会计准则领域的专家学者，关于自然资源资产会计核算的研究内容相对较少，高质量的研究成果则更少，有必要加强自然资源资产会计核算的理论研究。一是关于自然资源资产会计准则的基本理论问题研究。是否有必要出台专门的自然资源资产会计准则？如何处理自然资源资产会计准则与自然资源部《全民所有自然资源资产核算通则》的关系？自然资源资产会计核算如何支撑生态环境损害责任追究、领导干部自然资源资产离任审计、生态文明考核评价等各项生态文明建设制度，目前还面临诸多挑战。二是自然资源资产确认、计量、记录和报告等核心问题有待全面系统研究。由于自然资源的自然属性与物理特性，其会计核算依赖于自然资源的数据收集和信息监测技术。针对不同的自然资源数据基础、不同的数据收集方式、不同的信息监测技术及监测频度和效率，如何制定统一的标准与规范，来进行科学有效的确认、计量、记录和报告，尚面临诸多专业性、复杂性技术难题，尚须对具体自然资源资产进行全面系统研究。

（四）有序推进自然资源资产台账管理试点

建议借鉴各地探索编制自然资源资产负债表的试点经验，根据自然资源的代表性和有关工作基础，选取自然资源丰富、数据基础较好的地区进行国有自然资源资产台账管理试点。建立并完善自然资源资产台账系统，加强自然资源资产基础信息整合，对自然资源资产进行账户管理，为国有自然资源资产会计核算和综合报告奠定信息基础。通过自然资源资产核算台账试点发现问题、总结经验，修正自然资源资产会计准则相关内容。

（五）加强国有自然资源资产会计核算应用研究

提高站位深化认识，站在自然资源管理利用保护全局，而非财政部门或自然资源主管部门角度，加强对自然资源资产会计核算的分析应用研究，全面综合考察地方社会经济发展方式转型和生态文明建设的成效和程度。比如：如何列报和披露国有自然资源资产，使其客观反映全国或地区的自然资源资产“家底”状况；如何在核算基础上进行国有自然资源资产报告，揭示各级政府和责任官员在自然资源管理上的受托责任，考核各级政府和责任官员在自然资源开发利用和生态环境保护方面的绩效；如何利用国有自然资源资产报告，为破除唯GDP论制定自然资源管理和环境保护政策提供决策有用信息。

参考文献从略，请参阅期刊纸质版原文

 

胡文龙,史丹.国有自然资源资产会计核算相关问题研究[J/OL].财经智库,2024,(06):5-20+142-143[2025-01-15].https://doi.org/10.20032/j.cnki.cn10-1359/f.2024.06.001.